Por José María Durán-Cabré, Alejandro Esteller-Moré y Umberto Galmarini
“Como decíamos el viernes, seguimos hasta fin de mes. Muchas gracias por las muestras de aprecio en el muro de la entrada y en redes estos días”
España es una rara avis: es el único país de la Unión Europea con un impuesto sobre el patrimonio, de naturaleza periódica y progresivo (véase OCDE). De hecho, tenemos hasta 20 impuestos sobre el patrimonio: los 15 de las CCAA de régimen común – las cuales, de facto, lo podrían eliminar tal y como hizo la CA de Madrid en su momento – más las cuatro diputaciones forales y, desde 2022, el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas. Tenemos, pues, una ventaja comparativa en relación con otros países para poder sacar conclusiones sobre su diseño, que, dicho sea de paso, creemos que no se ha aprovechado para ‘consumo interno’ (por ejemplo, se eliminó el impuesto en 2008 por su supuesta inefectividad redistributiva, y se reintrodujo a finales de 2011 sin cambio legislativo alguno; y de manera similar ha sucedido con la introducción del impuesto de las grandes fortunas, cuya estructura legal replica la del impuesto sobre el patrimonio). Tal ventaja comparativa es, en cualquier caso, pensamos, relevante, pues a pesar de la rareza de la situación española, han surgido propuestas para la introducción de este impuesto en diversos contextos, ya sea en la Unión Europea o, más recientemente, en el estado de California. Éste el contexto institucional e internacional.
No pretendemos hacer un repaso exhaustivo del impuesto (véanse estas entradas sobre el caso español: aquí, aquí, aquí y aquí), sino centrarnos en un aspecto clave, como es el fraude – el denominado tax gap o brecha fiscal – y los correspondientes esfuerzos de la administración tributaria para minorarlo. En concreto, mediante un análisis de bienestar, y a partir de la estimación recurrente del gap que hace la Administració Tributària de Catalunya (ATC), pretendemos incluir el adjetivo óptimo a los esfuerzos de la administración. En el libro blanco sobre reforma tributaria (Sección I, Capítulo 4.5), se recomienda – no sólo para este impuesto – reforzar los recursos humanos a efectos de control e inspección y, en este sentido, es habitual compararnos con otros países para, en la medida en que estamos por debajo del número medio de funcionarios por habitante, demandar ampliar la escala de la administración tributaria (véase aquí). O, por ejemplo, en el informe de expertos antes referido para California, se concluye que, dada la presunción de un porcentaje de fraude del 10%, se debería inspeccionar a todos los contribuyentes (el mínimo exento ahí es muy elevado) y, por tanto, la escala de esa administración estatal debería establecerse tal que ese nivel de control (del 100%) se pudiera realizar. Pero, socialmente, ¿cuál es el tamaño óptimo de la administración tributaria?, esto es, en comparación con el actual, ¿se ha de incrementar? O, tal y como lo plantearemos nosotros, ¿cuál es el nivel óptimo de inspección?… y, por tanto, ¿cuál es el tax gap óptimo (véase aquí el desarrollo teórico de este concepto, Sección II.B)? Ésta es la pregunta; para el caso de California, según el informe citado más arriba, se concluye que es óptimo inspeccionar el 100% de contribuyentes y que, en consecuencia, el gap óptimo es del 0%. ¿Es esta forma de actuar óptima también en un contexto como el nuestro?
La literatura de la hacienda pública ya dejó claro hace tiempo que, en términos marginales, el criterio socialmente óptimo no es incrementar la plantilla de la administración tributaria hasta el punto en que el ingreso marginal derivado del control – que es una transferencia desde el sector privado al público – sea igual al coste marginal (véase aquí). Operar bajo ese criterio generaría una administración tributaria demasiado grande. Por un lado, los ingresos adicionales se han de ponderar por la diferencia entre el valor social de un euro para el sector público (la denominada ‘valoración marginal social de los fondos públicos’) menos la pérdida de ese euro para el sector privado, mientras que la administración también ha de considerar los costes de cumplimiento fiscal (sólo los intransferibles, esto es, no los derivados, por ejemplo, de un pago por parte del contribuyente a su asesor; véase aquí). Por tanto, dada la estimación de fraude de un individuo o de un grupo de individuos, la administración debe valorar si los ingresos obtenidos ponderados por la diferencia entre la valoración marginal social menos la privada (no tenemos en cuenta el efecto indirecto de deterrence, que aquí se ha demostrado que no es significativo) son superiores a la suma de los costes de cumplimiento más los propios costes de administración. Si son superiores, es óptimo inspeccionar y si el número de las inspecciones bajo este criterio es superior al observado, debería aumentarse la escala de la administración tributaria. Ésta es la teoría básica.
Ahora bien, ese criterio presupone que el resultado de una inspección es siempre favorable a la administración tributaria, lo cual no siempre tiene que ser así, dada la presencia de litigiosidad (véase, de nuevo, el libro blanco, Sección I, Capítulo 4.3): en consecuencia, los ingresos han de estar expresados en términos esperados. Además, la resolución por parte de los tribunales no es inmediata, de manera que los ingresos se han de descontar también acorde con la pérdida financiera de valor. La consideración de la litigiosidad y de la dilación de los tribunales disminuye el nivel socialmente óptimo de control tributario y, por tanto, la escala de la administración. Estos factores relacionados con la litigiosidad ya fueron considerados, por ejemplo, por estos autores. Ésta es la teoría completa.
¿Cómo podemos pasar de la teoría a la práctica? Como hemos dicho, la ATC estima de manera periódica el gap en el impuesto sobre el patrimonio (véase aquí la estimación de 2018; en breve, se presentarán los resultados para 2022). El gap de 2018 – expresado sobre la recaudación potencial – fue del 35,4%. De éste, el 95% se debe a aquellos contribuyentes que, presentando declaración, no declaran todo lo que debieran: a esta fuente de gap se la denomina underreporting en contraposición con el non-filing (no presentación de declaración) y con el underpayment (declarantes que no pagan en período voluntario). El disponer del gap estimado por percentiles de los declarantes y bajo el establecimiento de ciertos supuestos (especialmente relevantes para poder calibrar bajo supuestos razonables las funciones de coste de administración y de cumplimiento) nos permiten inferir cuál es el nivel de control tributario óptimo. El gráfico siguiente nos lo muestra:
Gráfico. Comparación de la tasa óptima de inspección por percentiles.
Centrémonos en la línea azul. Según ésta, es óptimo inspeccionar en el primer percentil casi el 10% de las declaraciones y el 0% hasta llegar al percentil 90%. Ahí, es óptimo inspeccionar el 64,1% de las declaraciones y ese porcentaje decae hasta el final de la distribución. Que la inspección sea positiva en la parte más baja de la distribución se debe a que no hemos considerado un coste fijo de administración (consideramos los costes administrativos son una función lineal de la riqueza bruta declarada por cada contribuyente); en otro caso, sería nula. A partir del percentil 90%, el porcentaje óptimo de inspección cae unos 6 puntos porcentuales (p.p), precisamente por los elevados costes de administración. No hemos hablado de costes de cumplimiento: se debe a que la línea azul recoge el criterio simple de maximizar el ingreso marginal neto para la administración (comportamiento ‘Leviathan’), de manera que el control tributario es excesivo y, según éste, así lo es la escala de la administración. La línea roja considera los costes de cumplimiento. La línea verde, además de los costes de cumplimiento, considera que las decisiones de los inspectores (al fin y al cabo, el gap es una estimación tal que no necesariamente la declaración del contribuyente es fraudulenta) pueden ser recurridas. Por último, dado lo anterior, la línea naranja incluye también la dilación en la resolución del litigio. Ésta última nos marca el nivel óptimo de inspección. Si ese nivel es superior al real, se puede cuantificar cuál es el aumento óptimo de actuaciones de control y, en base a la función de producción de la administración (i.e., actas máximas anuales por inspector), inferir cuántos más inspectores – si alguno – es óptimo contratar. Ahí reside la utilidad del análisis.
La comparación es, cualquier caso, informativa. Volvamos: por ejemplo, si nos fijamos en el percentil 100%, bajo una administración tributaria que no tiene en cuenta los costes de cumplimiento y no considera los ingresos en términos esperados ni la dilación de los tribunales (¿debido, cuanto menos en parte, a su sistema de bonus?) (línea azul), el nivel óptimo de inspección es del 58,1%. En el otro extremo (línea naranja), el nivel, ahora sí, socialmente óptimo es del 12,4%. Sólo queda definir esa diferencia (de 45,7 p.p.) como un exceso de control tributario. De la comparación del 12,4% - idealmente, a partir de unas estimaciones precisas de las funciones de coste - con la realidad se puede inferir hasta dónde es óptimo llegar – en términos de recaudación potencial o de redistribución - con el impuesto sobre el patrimonio a través de garantizar un cierto nivel de cumplimiento fiscal. En todo caso, con el impuesto que tenemos actualmente, un tax gap del 0% – y, por tanto, un control hasta el infinito – no es socialmente óptimo y, en la práctica, la efectividad del impuesto se ve mermada.